企业分立是指一个企业依照法律或者合同规定分为两个或两个以上的企业的行为。企业分立包括被分立企业将其部分或全部营业分离转让给两个或两个以上现存或新设企业(以下简称分立企业)，为其股东换取分立企业的股权或其他财产。企业分立有利于企业更好地适应和利用有关法规和税收条例，获得税收方面的收益。

　　国税发[2000]119号《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》规定：企业分立应按下列方法进行所得税处理：

　　(1)企业分立，在通常情况下，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，并按规定计算被分立资产的财产转让所得或损失，依法缴纳企业所得税。分立企业接受被分立企业的资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。

　　(2)分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业股权以外的非股权支付额，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20%的，经税务机关审核确认，企业分立当事务方可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理：第一，被分立企业不确认分离资产的转让所得或损失，不计算缴纳企业所得税；第二，被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额，可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补；第三，分立企业接受被分立企业全部资产和负债的成本，须以被分立企业原账面净值为基础确定，不得按评估确认的价值进行调整。

　　(3)被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称新股)，如需要部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称旧股)，新股的成本应以放弃的旧股的成本为基础确定。如不需放弃，则其取得的新股的成本可以从以下两种方法中选择：直接将新股总投资成本确定为零；或者以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的旧股的成本，再将调整减低的投资成本平均分配到新股上。例：甲股份公司2005年10月8日将原有的一个电子分部转让给乙电子有限公司。分立之前甲股份公司资产总额为8000万元，负债总额为6400万元，股本总额为1000万元，净资产为1600万元，2004年甲股份公司发生经营亏损600万元。分立之后，甲股份公司拥有资产4800万元，负债3840万元，净资产960万元。乙电子有限公司从甲股份公司取得资产的价值为3200万元，负债为2560万元，净资产为640万元。经评估，乙电子有限公司接受分立资产的评估价值为3860万元(主要是土地使用权增值)，接受的负债的评估价值仍为2560万元，净资产为1300万元。

　　分立后，乙电子公司拟向甲公司支付补偿，补偿方案有以下两种：

　　方案一：乙电子公司向甲股份公司支付180万元；乙电子有限公司接受分立资产后，重新划分股权结构：确认甲股份公司原股东股本800万元(占乙公司股本总额的25%)；其余2400万元(占乙公司股本总额的75%)确认为原乙电子公司股东的股本。

　　方案二：乙电子公司向甲股份公司支付156万元；乙电子有限公司接受分立资产后，重新划分股权结构：确认甲股份公司原股东股本880万元(占乙公司股本总额的27．5%)；其余2320万元(占乙公司股本总额的72．5%)确认为原乙电子公司股东的股本。对于两种方案，可以分析如下：

　　(1)方案一的涉税处理

　　按方案一，根据国税发[2000]119号文件规定，经税务机关审核，应按下列方法进行所得税处理：乙电子有限公司支付给甲股份公司的现金(非股权支付额)占支付的股权票面价值的比例为：180÷800=22．5%＞20%，则甲股份公司应视同按公允价值销售资产处理。

　　2005年度应调增应纳税所得额=1300-640=660(万元)

　　(2)方案二的涉税处理

　　按方案二，乙电子有限公司支付给甲股份公司的现金(非股权支付额)占支付的股权票面价值的比例为：156÷880=17．72%＜20%，则甲股份公司和乙电子公司可选择按下列规定进行所得税处理：由于非股权支付额占支付的股权票面价值的比例为17．72%(小于20%)，则甲股份公司可以不确认资产转让所得；甲股份公司尚未超过弥补期限的亏损600万元，可由乙电子公司按下列方法计算弥补：

　　2005年度乙电子公司允许弥补的亏损额=600×[640÷(8000-6400)]=240(万元)

　　乙电子公司接受资产的会计成本为1860万元，但计税成本只能是3200万元，其原因在于甲股份公司未对评估增值部分确认资产转让所得。乙电子公司在以后年度对接受资产的评估增值部分多提取的折旧或多结转的成本而影响损益的金额不得在税前扣除，即还要按接受资产的账面价值计算税前扣除的成本、费用金额。

　　比较上述两种方案，笔者认为，从公司纳税筹划角度而言，方案二的处理显然优于方案一。

企业分立与企业并购一样，也是企业产权变革、资产重组的重要形式。企业分立可以实现财产和所得在两个或多个纳税主体之间进行分割，一方面可以发挥专业分工优势，促进企业生产经营能力的提高，另一方面可以帮助公司理财，降低企业的经营成本。

企业分立的税收策略主要是利用分拆手段，有效地改变企业组织形式，降低企业整体税负。企业分立的税收策略一般应用于以下方面：

一是企业分立为多个纳税主体，可以形成有关联关系的企业群，实施集团化管理和系统化；

二是企业分立可以将兼营或混合销售中的低税率业务或零税率业务独立出来，单独计税降低税负；

三是企业分立使适用累进税率的纳税主体分化成两个或多个适用低税率的纳税主体，税负自然降低；

四是企业分立可以增加一道流通环节，有利于流转税抵扣及转让定价策略的运用。

案例：

M企业是一家小型制药企业，属增值税一般纳税人，除生产常规药品外，还从事免税避孕药品的生产经营。该企业2008年共实现销售额100万元（不含税），企业购进生产用料的进项税额为10万元；2008年企业应纳税所得额为13万元。经过内部大概核算，其中免税药品的销售额为30万元，免税药品应纳税所得额为2.94万元。因为财务管理和生产工艺等原因，未能准确划分增值税应税项目和免税项目的进项税额以及销售额，因此，本来应免税的药品一并缴纳了增值税。

缴纳的税款计算如下：

应纳增值税额=100×17%-10=7（万元），

应纳企业所得税=13×25%＝3.25（万元），

应纳增值税和所得税额合计为10.25万元。


筹划方案如下：

企业应将生产避孕药品的部门分离出来设立独立企业。从增值税角度分析，M企业生产经营的避孕药品属于增值税免税项目，在企业分立前往往会因为未独立核算等问题而一并征收增值税，没有享受到应有的税收优惠，这对于企业来讲是不利的。

当免税药品的生产部门分立为独立的企业后，实行独立核算，这样免税产品便不用再因“无法单独核算”而缴纳增值税了。

案例：

奥维公司拟将一个非货币性资产价值为945万元的分公司分离出去，分离方式可以是整体资产转让；可以是整体资产置换；也可以是分立，不论采取哪种分离方式，都涉及确认财产转让所得、计算缴纳所得税的问题。但只要把握好税收政策空间，避免财产转让所得的实现，就可以避免缴纳所得税。

如果采取整体资产转让方式，将分公司全部资产转让给永信股份公司（系公开上市公司），根据税法规定，只要永信公司所支付的交换额，其中非股权支付额(如现金、有价证券等)不高于奥维公司所取得的永信股票面值的15%，就可以不确认财产转让所得。

假设永信股票的当期市场交易价每股3元（面值1元），支付给奥维公司股权的股票面值设为X、现金设为Y，则：

3X＋Y=945

Y=15%X

解得，X=300，Y=45，

这表明奥维公司应争取获得永信公司300万股以上的股票、45万元以下的现金，这样就可避免缴纳企业所得税。

由此可见，企业发生分立改组活动时，应尽量采取股权交易方式，且提高非股权支付额在支付对价中的比重。

根据《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）（以下简称“119号文”），企业分立包括存续分立和新设分立。本文阐述了企业分立的税务处理原则，并与会计处理进行了比较。

　　一、税务处理原则

　　无论是存续分立还是新设分立，119号文按股权价款支付方式的不同，将其又进一步分为免税分立和应税分立。

　　1、免税分立的税务处理。如果分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业股权以外的非股权支付额不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理：

　　（1）被分立企业可暂不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。但如果被分立企业股东以被分立企业的股权交换获取分立企业的股权的同时还获得了部分非股权支付额，且企业分立被核准为免税分立的，应按国家税务总局《关于执行需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发 [2003]45号）的规定，将换出股权中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值部分，确认为当期应纳税所得额。

　　（2）被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。

　　（3）分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。

　　2、应税分立的税务处理。如果企业分立不符合免税分立条件，或未履行规定的审批手续，按照119号文的规定：“被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。

　　3、取得分立企业股权的税务处理。无论是免税分立还是应税分立，依据 119号文的相关规定，被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），新股的成本应以放弃的旧股的成本为基础确定。如不需放弃旧股，则其取得的新股成本可以从以下两种方法中选择：

　　（1）直接将新股总投资成本确定为零；

　　（2）以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的旧股的成本，再将调整减低的投资成本平均分配到新股上。

　　4、示例说明。下面通过简例说明免税分立当事各方的所得税处理。

　　例：A公司系由甲、乙两个投资者共同投资设立的一家有限责任公司，每位股东均出资500万元，A公司注册资本 1 000万元。现拟将A公司的一个分部设立为B公司，A公司存续经营且股东不变。B公司成立后，除向A公司原股东支付股权外，未向A公司及其股东支付其他任何利益。A公司分立前资产、负债和净资产的账面价值分别为3 800万元、2 500万元和1 300万元，评估后价值分别为4 500万元、2 500万元和2 000万元；分立后B公司资产、负债和净资产的账面价值分别为1 600万元、900万元和700万元，评估后价值分别为1 800万元、900万元和900万元。

　　由于企业分立时未发生非股权支付额，经主管税务机关审核确定为免税分立。当事各方的所得税处理为：

　　（1）被分立企业A公司不计算分立资产的转让所得，即分立出去的净资产虽然高于账面价值200万元，但不需要交纳所得税。

　　（2）A公司在分立时如果有未超过法定补亏期限的亏损，可按B公司分立的净资产占A公司净资产的比例进行分配，由 B公司在分立后的剩余补亏年限内弥补。

　　（3）如果没有新的投资者加入，B公司建账时可按原账面价值或评估价值作为资产的入账价值。如按原账面价值入账，税法也允许按原账面价值在税前扣除，不需要纳税调整；如B公司建账时按评估价值作为资产的入账价值，评估价值高于账面价值的部分须作纳税调整。如有新的投资者加入，B公司建账时要按评估价值作为资产的入账价值，评估价值高于账面价值的200万元在以后各年应逐年据实调整或进行综合调整。假定采用综合调整法，期限10年，则每年调增应纳税所得额为20万元。

　　（4）假定B公司的注册资本为700万元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股东的股权份额为350万元。由于在免税业务中对A公司的两位股东未计算股权转让所得或损失，为防止有关各方利用分立业务进行避税，119号文对被分立公司股东的股权投资计税成本的变化作了限制规定。简单来说，原股东分立后各相关企业的股权投资计税成本应与分立前持平。不管甲、乙两位股东在其公司账面如何记录长期股权投资，其在A、B公司股权的计税成本只能从下列两种方法中选择：

　　①甲、乙两位股东在B公司股权投资的计税成本为零，在A公司股权投资的计税成本仍为各500万元。

　　②调整计算，首先计算在B公司股权投资的计税成本总额为：股东持有的旧股（A公司）的总成本×B公司分立的净资产（公允价值）/A公司原总净资产（公允价值）=1 000×900/2 000=450（万元）；然后计算A公司股权投资的计税成本总额为：股东持有的旧股（A公司）的总成本-B公司股权投资的计税成本=1 000-450=550（万元）。

　　需要说明的是：A公司被分立后，应相应转销分立出去的资产、负债和所有者权益账面价值，但在转销所有者权益时，如果转销了“未分配利润”和“盈余公积”项目，应经过税务机关核准，因为转销的未分配利润和盈余公积具有应税属性，其中视为对股东所作的分配额，股东应按规定计缴所得税。

　　二、与会计处理的比较

　　1、新设分立下与会计处理的比较

　　新设分立是指将被分立企业分立组成两个或两个以上的新公司（即分立企业），被分立企业不需要经过法定的清算程序即可宣告解散。

　　企业经批准采取新设分立方式时，应当对原企业各类资产进行全面清查登记，对各类资产及债权债务进行全面核对查实，编制分立日的资产负债表及财产清册。分立后的两个或两个以上的分立企业，其资产、负债和股东权益均以评估价值作为入账价值，将注册资本计入“股本”或“实收资本”科目，讦估价值高于注册资本的部分记入。资本公积“科目。

　　因此，应税新设分立情形下，由于分立企业接受被分立企业资产会计上按评估价值入账，税收上也允许按评估价值在税前扣除，会计与税法规定一致。然而，在免税新设分立下，分立企业接受被分立企业资产会计上按评估价值入账，税收上只允许按原账面价值在税前扣除。当资产的评估价值（入账价值）大于原账面价值（计税基础）时，形成递延所得税负债，即借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目；当资产的入账价值小于计税基础时，形成递延所得税资产，即借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。在资产耗用或处置时递延所得税资产或递延所得税负债转销。

　　2、存续分立下与会计处理的比较

　　存续分立是指将被分立企业的一个或多个没有法人资格的营业分支机构分离出去成立新的公司，将新公司的股份部分或全部分配给被分立公司的股东，且被分立公司依然存续经营。

　　无论分立企业有没有增加新的投资者，被分立企业只需将进入分立企业的资产、负债以原账面价值为基础结转确定，借记负债类科目，贷记资产类科目，差额借记权益类科目。如为免税分立，被分立企业无需就分离资产的所得交税；如为应税分立，被分立企业需就分离资产的所得交纳所得税。

　　对于分立企业，当无新的投资者加入时，会计上可以按分离资产的原账面价值或评估价值作为入账价值；有新的投资者加入时，分立企业则以评估价值或各出资人商议的价值为基础确定接受被分立企业的资产和负债的成本。计税基础则因应税分立或免税分立而不同，具体情况如下：

　　在应税存续分立情形下，当有新投资者加入时，分立企业接受资产的入账价值与税法允许税前扣除的计税基础一致，均是评估价值。无新投资者加入时，分立企业接受资产的入账价值如为分离资产的原账面价值，则会计与税法存在差异，因为税收上允许按评估的价值在税前扣除；如为分离资产的评估价值，则会计与税法规定一致。

　　在免税存续分立情形下，当有新投资者加入时，分立企业接受资产的入账价值为评估价值，而税法允许扣除的只能是原账面价值，二者存在暂时性差异。无新投资者加入时，分立企业接受资产的入账价值如为分离资产的原账面价值，由于税收上也只允许按原账面价值在税前扣除，会计与税法规定一致；如为分离资产的评估价值，则会计与税法存在差异，因为税收上只允许按原账面价值在税前扣除。

　　当资产的入账价值大于计税基础时，形成递延所得税负债，即借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目；当资产的入账价值小于计税基础时，形成递延所得税资产，即借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。在资产耗用或处置时递延所得税资产或递延所得税负债转销。

甲公司股东决定将其中一处厂房和相关的经营业务派生分立成立乙公司，派生分立后甲公司的资本金由1000万元减为500万元。新公司(乙公司)的资本金为500万元，股权结构和甲公司一致。从甲公司转入的资产均按原账面价值在乙公司入账。甲公司的分立符合企业所得税特殊重组，不需要缴纳企业所得税。由于分立到乙公司的资产中土地价值增值500万元，问A和B两个自然人股东是否需要缴纳个人所得税?

　　根据《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)文件第三条规定，本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：(一)出售股权;(二)公司回购股权;(三)发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售;(四)股权被司法或行政机关强制过户;(五)以股权对外投资或进行其他非货币性交易;(六)以股权抵偿债务;(七)其他股权转移行为。第四条规定，个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。

　　综上所述，如果分立过程中存在股权转让行为，则需要按照规定计算缴纳个人所得税;反之，如果分立过程中不存在股权转让行为，则不需要缴纳个人所得税。本案例中，企业分立后，原股东持有新设公司的股权比例并未发生改变，也就是股东将持有的原公司的股份在两个公司进行了拆分，是自己对自己的拆分，没有与其他股东之间进行交易，并且也没有取得货币、货物、其他经济利益。就好比我有一个苹果，我把它切成两半分别放到两个蓝子里，对于我来说，苹果还是那个苹果，产生了新的所得吗?显然没有。因此，企业分立，在原持股比例不变的情况下，不存在缴纳个人所得税。

问题描述：1、一家企业分立成两家，然后划转过去的土地不想要钱，不占股，转让土地承受方计入资本公积是否可以，具体如何做账？

　　2、在上述这种不占股的分立情况下增值税、附加税费、印花和企业所得税有什么减免的优惠政策？

　　3、无偿转让给分立企业土地，可以免征企业所得税的话，企业所得税申报表具体如何填写？

　　【解答】

　　正常商业模式的情形下应该是企业重组。

　　一家企业分立为两家企业，有两种可能：1.分立后的两家公司变为母子公司；2.分立后的两家公司形成同一控制下的兄弟公司。

　　至于描述中提到的“不占股”情况，应该就是属于第二种情况，即分立后的两家公司形成同一控制下的兄弟公司，原公司不占有股权，是由原公司的股东直接拥有股权，即分立后两家公司的股东相同或实际控制人相同。对于这种情况，企业所得税上有两种处理方式可供选择，一种是适用财税[2009]59号规定的“特殊性税务处理”，另一种是适用财税[2014]109号规定的“资产划转”。

　　（一）适用财税[2009]59号规定的“特殊性税务处理”

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第六条第（五）项规定，企业分立适用特殊性税务处理时：

　　1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

　　2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

　　3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

　　因此，分立划转到新成立公司的土地应以原计税基础作为新公司的计税。

　　至于会计核算，应根据新注册公司章程确认“实收资本”或“股本”，实际收到股东投入资产价值超过章程约定的注册资本部分，应计入资本公积。分立划转投入的土地虽然计税基础不变，但是会计核算应按照公允价值计量。

　　（二）适用财税[2014]109号规定的“资产划转”

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）第三条规定：

　　对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

　　1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

　　2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

　　3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

　　因此，要想适用财税[2014]109号规定的“资产划转”必须满足上述的规定。至于会计上能否把划转的土地计入“资本公积”还需根据企业的实际情况进行会计职业判断才能确定。

　　（三）企业重组模式下税收优惠政策

　　1.增值税

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”

　　财税[2016]36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（二）项“不征收增值税项目”中规定包含：“在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。”

　　因此，在重组分立过程中，涉及到土地使用权等资产转让（或划转）的不征增值税。

　　2.土地增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号）规定，除房地产企业外：

　　（1）按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

　　（2）单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

　　3.契税

　　《财政部 国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2015]37号）第四条规定：“公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。”

　　4.印花税

　　《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）第三条规定：“企业因改制签订的产权转移书据免予贴花｡”

　　（四）企业重组模式下的企业所得税申报表填报

　　企业应按规定填写《A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》等涉及到企业重组的报表。

一、概念

企业合并包括吸收合并、新设合并、控股合并（股权收购），它是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并，企业合并是资本的扩张。打个比方：A和B公司的股东b打交道，购买B公司的全部资产、负债、劳动力，B公司解散，若B公司的资产纳入A公司是吸收合并，设立新的公司是新设合并；若A公司向b购买其持有B公司50%以上的股权，以达到对B的控制叫控股合并，B公司不用解散。

企业分立包括存续分立和解散分立，它是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立，分立给现存的企业叫存续分立，分立给新设的企业叫解散分立，企业分立是资本的收缩。注意：分立与投资不同，投资是分立出自己的子公司，而分立是分立出兄弟公司。打个比方A公司原3个股东1个亿的资本，拥有一幢楼5000万。若A公司用这幢楼出资成立B公司，叫投资，此时A和B是母子关系；若以A公司的3个股东名义用这幢楼去投资，成立B公司，叫分立，此时A和B是兄弟关系。


二、一般性税务处理

1、被合并企业：按清算处理。

2、合并企业：按公允确定接受资产和负债的计税基础；确认支付对价资产或股权转让所得或损失。

3、被合并企业股东：清算处理；按公允价值确定取得的合并企业股权的计税基础。

4、被分立企业：存续分立对分立出去的资产按公允确认资产转让所得或损失；解散分立按清算处理。

5、分立企业：按公允确定接受资产和负债的计税基础；确认支付对价资产或股权转让所得或损失。

6、被分立企业股东：解散分立按清算处理；存续分立取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。按公允价值确定取得的分立企业股权的计税基础。

7、弥补亏损：不得结转弥补

8、整体优惠

（1）企业合并：仅就存续企业未享受完的税收优惠，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算，合并而新设的企业不得再承继或重新享受上述优惠。

例：2015年甲公司应纳税所得额为50万元，是两免三减半的第一年；乙公司应纳税所得额30万元，是两免三减半的第二年。2016年初甲公司吸收合并乙公司，乙不再存在，2016年甲公司应纳税所得额为120万，合并时甲公司总资产为1000万元，乙公司总资产为200万元。2015年甲企业应纳的企业所得税=（120-50）*25%=17.5万元。

（2）企业分立：在企业存续分立中，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。注销的被分立企业未享受完的税收优惠，不再由存续企业承继。分立而新设的企业不得再承继或重新享受上述优惠。

例：2015年甲公司应纳税所得额为50万元，是两免三减半的第四年，2016年甲企业分立，分立成立乙企业，甲企业存续，分立后甲、乙两企业资产分别为800万和200万，2016年甲、乙企业的应纳税所得额分别为120万，90万，分别计算2016年甲、乙应纳税所得额。

2016年甲企业应纳的企业所得税为50*8/10*25%*50%+（120-50*8/10）*25%=25万；

乙企业应纳的企业所得税为90*25%=22.5万


三、特殊性税务处理

（一）需同时符合的条件

1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2、被合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。

3、被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权（分立特有）。

4、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

5、企业股东在该企业合作/分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并（后半句合并特有）。

6、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

（二）特殊性税务处理（股权支付部分）

1、被合并企业：不按清算处理

2、合并企业：接受资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；不确认支付对价资产或股权转让所得或损失

3、被合并企业股东：不按清算处理；取得的合并企业股权的计税基础，以其原持有被合并企业股权的计税基础确定

4、被分立企业：解散分立不按清算处理；存续分立不确认分立出去资产的转让所得或损失

5、分立企业：接受资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定;不确认支付对价资产或股权转让所得或损失

6、被分立企业股东：解散分立不按清算处理；存续分立，股东取得的对价不按分配进行处理。股权计税基础可以放弃旧股的计税基础确定，也可直接将新股计税基础确定为0，还可以按比例调整。打个比方，被分立企业净资产为1000万，A股东，持有股份20％；分出资产300万设立新企业，A股东本次取得新分立企业股权，如放弃旧股，新股的计税基础为200万。如不放弃新股，方法一是将“新股”的计税基础确定为零，即新股的成本为0；方法二是按比率确定新股计税基础，被分立企业净资产为1000万，A股东持有原企业股份20％，分出资产300万设立新企业，A占20%，调减旧股计税基础300×20％＝60万，A股东新股计税基础60万。

7、弥补亏损

（1）企业合并：补亏限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

（2）企业分立：可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

8、整体优惠

（1）企业合并：合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。

例子：2015年甲公司应纳税所得额为50万元，是两免三减半的第一年；乙公司应纳税所得额30万元，是两免三减半的第二年。2016年初甲公司吸收合并乙公司，乙不再存在，2016年甲公司应纳税所得额为120万，合并时甲公司总资产为1000万元，乙公司总资产为200万元，2016年合并企业甲应纳的企业所得税=120*1000/1200*25%*0+120*200/1200*25%*50%=2.5万元。

（2）企业分立：存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠。

例：2015年甲公司应纳税所得额为50万元，是两免三减半的第四年，2016年甲企业分立，分立成立乙企业，甲企业存续，分立后甲、乙两企业资产分别为800万和200万，2016年甲、乙企业的应纳税所得额分别为120万，90万，分别计算2016年甲、乙应纳税所得额。

甲企业应纳的企业所得税为120*25%*50%=15万，乙企业应纳的企业所得税为90*25%*50%=11.25万。

　一、关于企业分立的概念及种类差异

　　1、《公司法》及工商、商务部层面

　　1）《公司法》未对何为公司分立作出明确规定，只规定“公司分立，其财产作相应的分割”等程序性要求及公司分立的债务连带承担的问题。

　　2）至于工商局，根据《国家工商总局关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》（工商企字[2011]226号，以下简称226号文）规定，公司分立可以采取两种形式：一种是存续分立，指一个公司分出一个或者一个以上新公司，原公司存续；另一种是解散分立，指一个公司分为两个或者两个以上新公司，原公司解散。

　　3）至于商务部，根据《商务部外商投资企业合并与分立规定》（商务部令2015年第2号，以下简称2号文）规定，分立是指一个公司依照公司法有关规定，通过公司最高权力机构决议分成两个以上的公司。公司分立可以采取存续分立和解散分立两种形式。存续分立，是指一个公司分离成两个以上公司，本公司继续存在并设立一个以上新的公司。解散分立，是指一个公司分解为两个以上公司，本公司解散并设立两个以上新的公司。

　　4）小结：

　　A、对何为“企业分立”？都没明确又详细的定义（个人认为：商务部的定义也较为模糊）。

　　B、企业分立分为存续分立和解散分立两类，这点很明确。

　　C、工商局、商务部都不认可向现存企业分立，即都是分离资产成立新企业，未见可向现存企业分离资产的规定。

　　2、税法的规定

　　1）根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称：59号文）规定，分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

　　2）小结

　　A、税法上的分立更强调分离（转让）资产的业务实质，还着重强调了分立的交易路径。

　　B、税法上可以向现存企业分离资产，成立分立企业。但工商局和商务部的规定，不行！因此，向现存企业分离资产进行企业分离，工商和商务部门不能审批通过。

　　二、关于企业分立的注册资本问题

　　因为存在上述概念区别，导致另外一个问题，在税务实务和工商登记方面出现进一步差异。即：被分立企业和分立企业的注册资本金额问题。

　　1、根据226号文规定，因分立而存续或者新设的公司，其注册资本、实收资本数额由分立决议或者决定约定，但分立后公司注册资本之和、实收资本之和不得高于分立前公司的注册资本、实收资本。

　　2、根据2号文规定，分立后公司的注册资本额，由分立前公司的最高权力机构，依照有关外商投资企业法律、法规和登记机关的有关规定确定，但分立后各公司的注册资本额之和应为分立前公司的注册资本额。

　　3、小结：上述两份文件，对分立后各公司的注册资本金额之和与分立前公司的注册资本金额的关系做了明确。对内资企业来讲，分立后公司注册资本之和不得高于分立前公司的注册资本；对外资企业来讲，分立后各公司的注册资本额之和应为分立前公司的注册资本额。

　　4、问题来了：根据59号文第六条第五项第四款规定“如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定……”,如果存在“不需放弃旧股”的情况，则意味着“旧股”所在的被分立企业的注册资本金额不变，分立企业的注册资本金额不能为零，两者相加大于分立前企业的注册资本金额。这与226号文、2号文的明确规定冲突。这应该是59号文作者欠考虑周全的地方。

　　三、企业分立的交易路径不影响税收处理

　　关于企业分立的交易路径，有如下两种说法：

　　1、股东抽回投资+股东再投资

　　该观点将企业分立分解为：1）被分立企业股东收回投资，即：被分立企业将被分离资产分配给其股东并换回股东持有的被分立企业的股权。2）被分立企业股东将收回的被分立资产投入到分立企业中，新设分立企业。

　　2、被分立企业投资+股东收回投资

　　该观点将企业分立分解为：1）被分立企业用被分离资产成立分立企业，即取得分立企业的股权。2）被分立企业股东收回部分投资，即：被分立企业将持有的分类企业股权分配给被分立企业股东，换回其持有的被分立企业部分或全部股权。

　　综合来看，虽然交易路径不同，但最终结果都达到了企业分立的目的，且税务处理后果是一致的。

　　四、59号文为何规定“按原持股比例取得分立企业的股权”才可以特殊性税务处理？

　　因为立法者认为如果不“按原持股比例取得分立企业的股权”，则应分解为“按原持股比例取得分立企业的股权”+“比例增加的股东取得比例较少股东的股权转让并支付了对价”。作为后者是需要缴纳股权转让所得的相关税收的。

　　五、如何理解59号文一般性税务处理时“企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补”？

　　59号文第四条第五项第款规定，企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。即：一般性税务处理时，分立企业的亏损不得结转至被分立企业弥补；被分立企业的亏损也不得结转至分立企业弥补；各分立之间也不得相互结转弥补亏损。其中，对于存续分立业务，需要注意一点：需要将按被分立企业可弥补亏损依分离资产的公允价值占被分立企业全部资产公允价值的百分比计算“调减”确定存续企业的可弥补亏损额。

　　六、企业分立存在自然人股东时，也可以适用特殊性税务处理

　　根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》国家税务总局公告2015年第48号第一条规定，上述重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。这一规定改变了国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）规定的企业发生各类重组业务当事各方不含自然人只指企业的规定，让并购重组时相关股东为自然人时也可以选择适用特殊性税务处理。只是如果股东为自然人时，需要按照财税[2014]67号文等文件做股权转让渉税处理而已。

问：甲公司系特种设备安装公司，主要资产含有办公楼一栋（占地15亩）及特种设备安装许可证等。2014年7月，甲公司准备分立为甲乙公司，股东不变并按原比例享有甲乙公司股份，其中特种设备安装许可证继续留在甲公司，办公楼归乙公司。以上情形的公司分立是否涉土地增值税？

答：《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定，条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。第五条规定，条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

因此，企业分立，对于被分立企业而言不涉及经济利益。原则上企业分立中涉及到土地使用权、地上建筑物的转移不需要征收土地增值税。但地方上有特别规定的除外，以下地方规定供参考：《青岛市地方税务局关于印发〈房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答〉的通知》（青地税函〔2009〕47号）规定，房地产开发企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上的企业，对派生方、新设方承受原企业房地产的，不征收土地增值税。派生方、新设方转让房地产时，按照分立前原企业实际支付的土地价款和发生的开发成本、开发费用，按规定计入扣除计算征收土地增值税。

《新疆维吾尔自治区地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》（新疆维吾尔自治区地方税务局公告2014年第1号）规定：十三、关于公司分立、合并发生的房地产权属转移征收土地增值税问题（一）在公司分立中，公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方和新设方承受原公司房地产的，不征收土地增值税。

投资主体相同是指分立后各公司投资人名称和出资比例均不发生改变。凡改变上述两项内容的，均属于投资主体发生改变。

（三）对于分立或合并后的公司为房地产开发企业（或从事房地产开发）的不适用上述规定。

　一、企业分立及其基本类型

　　企业的资产重组通常有两个方向：一是通过收购合并使企业资产扩张，另一个是通过资产剥离，使企业资产收缩，即所谓的分立。企业分立是将一个现存的企业分设成两个或两个以上企业的重组行为。企业分立有两种基本类型，三种实现分立的技术方式：即存续分立（让产分股式分立、让产赎股式分立）和新设分立（股本分割式分立）。

　　首先从大类上，我们将分立分为存续分立和新设分立。所谓存续分立是指企业分立后，被分立企业仍存续经营，并且不改变企业名称和法人地位，同时分立企业另行注册登记。存续分立后，分立企业的股份由被分立企业的股东持有新设分立则是将被分立企业分设成两个或两个以上的企业，被分立企业依法注销。在存续分立中通常采用让产分股式分立、让产赎股式分立两种技术方式。让产分股式分立是指将没有法人资格部分营业分立出去成立新的子公司或转让给现存的公司，将接受资产的子公司的股权分给全部股东。同时，全部股东在被分立企业的股本按比例减少，有时也可以保持不变。

　　让产赎股式分立是指将被分立企业没有法人资格的部分营业或分支分立出去成立新的子公司或现存的公司，将新公司的股权分配给被分立企业的部分股东，换回其在被分立企业的股份，从而使这部分股东在被分立企业不再保有股份。

　　新设分立通常采用股本分割式分立。股本分割式分立是将公司分割组成两家以上新的公司，原公司解散。股本分割可分为两种典型做法（1）、被分立企业的全部股东按原持股比例均衡地同时取得全部分立企业的股权，原持有的被分立企业的股票依法注销，被分立企业依公司法规定只解散不清算。（2）、被分立企业的一个股东集团取得部分分立企业的股票，同样，被分立企业以公司法规定只解散不清算，其股票依法注销。

　　二、让产分股式分立的会计处理

　　让产分股式分立作为存续式分立的一种方式，由于被分立企业是存续经营的，分立前后仍为一个持续经营的会计主体，因此在进行会计处理时，仍应遵循历史成本原则，不应按评估价值调整被分立企业存续经营资产的账面价值。对于被分立企业分离出去的资产和负债应按其账面价值予以转销，如果分离出去的资产总额与负债总额相等，就不需冲减被分立企业的净资产，反之，就要对被分立企业的净资产进行调整。在让产分股式分立情况下，由于是将分立企业的股权按比例分配给被分立企业的全部股东，这些股东仍保持被分立企业的股东身份不变，因此，应将该重组业务视为被分立企业股东用其在被分立企业拥有的部分净资产设立新公司。那么，被分立企业在按账面价值转销分立资产和负债的同时，应将资产总额大于负债总额的差额顺序冲减未分配利润、盈余公积、资本公积和实收资本(股本)，需要减少注册资本的，应履行有关减资的法定手续。

　　对于被分立企业股东而言，在取得分立企业股权时，其会计处理方法应随其对被分立企业采用的核算方法而异。通常的会计分录为借记负债类科目，如资产总额大于负债总额的差额，借记未分配利润、盈余公积、资本公积和实收资本(股本)，贷记资产类科目。

　　对于分立企业而言，在让产分股式分立情况下，在将分立企业的股权按比例分配给被分立企业的全部股东后，全部股东在分立企业和被分立企业仍按原占股比例保有其权益，全体股东对分立企业以净资产出资，按照相关法规的规定，应对相应的资产进行评估作价。

　　三、让产赎股式分立的会计处理

　　让产赎股式分立情况下，由于将新公司的股权分配给被分立企业的部分股东，换回其在被分立企业的股份，因此，应将该重组业务视为被分立企业的部分股东从被分立企业清算了权益，用其对应的资产和负债投入分立企业。对于被分立企业的股东而言，他们要放弃在被分立企业的权益，需要减少“长期股权投资”的账面价值；同时，按评估确认价值反映在新分立企业的投资成本。

　　从被分立企业股东的角度看，部分股东以其放弃的被分立企业的股份换得了分立企业的股份，属于一项非货币性交易，应按放弃的股份成本作为换得新股的投资成本，再将其与分立企业权益之间的差额作为股权投资差额调整。被分立企业的简化会计处理同上，只是在冲减未分配利润、盈余公积、资本公积和实收资本(股本)时，注销的市部分从被分立企业清算了权益的股东在被分立企业所占的份额所分享的所有者权益的数额。

　　在让产赎股式分立中，部分股东以放弃被分立企业的全部股权为代价，换得分立企业的全部股权，故而在分立前，有必要对被分立企业的资产进行评估；分立企业应按评估价值借记资产类账户，贷记负债类账户和备抵类账户，按确定的数额贷记有关各方的“实收资本(股本)”，将净资产评估确认值大于实收资本(股本)的差额记入资本公积。

　　对于外商投资企业分立而言，分立后各公司的注册资本额之和应为分立前公司的注册资本额，并且规定，外国投资者的股权比例不得低于分立后公司注册资本的百分之二十五，这就决定了外商投资企业分立只能采用让产分股式或让产赎股式，并且应按资产的账面价值进行分立。对于被分立企业，应按分立出去的资产和负债转销其账面价值，同时按照协议约定应冲减的被分立企业注册资本(实收资本)，按分立净资产账面价值与冲减的“实收资本”之差，冲减其他所有者权益科目，具体金额应由各投资者商定。

　　在新设分立方式中，被分立企业需依法注销，故将分立基准日资产、负债和所有者权益的账面价值予以转销，结清旧账。同时，分立后的资产和负债由新设的分立企业继承，由分立企业进行相关的会计处理。

　　四、企业分立涉及的企业所得税问题

　　企业分立分在税收上可分为免税分立重组和应税分立重组两大类。

　　免税分立重组产生于对被分立企业因分立而转移的整体资产不作视同销售，免于计算财产转让所得的情形下，此时分立企业取得该部分资产的计税成本必须以分立前的账面价值为基础确定。而应税分立重组则相反，如果对被分立企业转移的整体资产视同销售处理，分立企业取得该部分资产的计税成本就要按其公允价值为基础确定。

　　1．免税分立重组

　　根据相关税收政策，免税分立重组的前提是分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)的20%。企业分立当事各方也可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理：被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税；被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继；被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补；分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整；被分立企业的股东取得分立企业的股权，如需部分或全部放弃原持有被分立企业的股权，前者的成本应以放弃的被分立企业的股权的成本为基础确定。如不需放弃原持有被分立企业的股权，则其取得的分立企业的股权成本可从直接将“新股”总投资成本确定为零或者以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的在被分立企业的成本，再将调整减低的投资成本平均分配到分立企业的股本上。

　　2．应税分立重组

　　如果企业分立不符合免税重组条件，或未履行规定的审批程序，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。

　　对于外商投资企业而言，在分立前后的营业活动应作为延续的营业活动进行税务处理，前提是在分立过程中不会发生高额的非股权支付额，从而从总体上将企业分立规定为免税重组，对分立资产未要求视同销售。分立后仍为外商投资企业的，分立后各企业的资产、负债和股东权益，应按分立前企业的账面历史成本计价，不得以评估值调整其原账面价值。如分立后的企业按评估价值调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，应在计算申报年度应纳税所得额时予以调整。

　　对分立后的各企业，应分别根据其生产经营情况，依照税法及其实施细则及有关规定，确定适用减低税率及承续享受分立前企业的定期减免税优惠待遇。

　　分立后企业的生产经营符合税法规定的有关税收优惠的适用范围的，凡分立前享受有关税收优惠尚未期满的，分立后的企业可继续享受至期满；凡分立前已享受有关税收优惠期满的，分立后的企业均不得重新享受该项税收优惠；凡属分立前企业的生产经营业务不适用有关税收优惠，而分立后的企业改变为适用优惠业务的，该分立后的企业可享受自分立前企业获利年度起计算的税收优惠年限中剩余年限的优惠。分立后企业的生产经营业务不符合税法规定的有关税收优惠的适用范围的，均不得享受或继续享受有关税收优惠。

　公司分立是指原有的一个公司分成两个或两个以上独立公司的法律行为。公司分立有两种方式，存续分立是指一个公司分离成两个以上公司，本公司继续存在并设立一个以上新的公司;解散分立是指一个公司分散为两个以上公司，本公司解散并设立两个以上新的公司。对企业分立之前，被分立企业尚未弥补的亏损如何弥补呢?

　　企业分立的企业所得税区分一般性税务处理和特殊性税务处理。相对于特殊性税务处理，一般性税务处理，被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失，同时分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。对于企业分立之前的亏损不得相互结转弥补，分立前的亏损：被分立企业继续存在，存续分立被分立企业分立前的亏损，并不转移，仍有分立后的被分立企业依法弥补;被分立企业不再继续存在，被分立企业按清算进行所得税处理，相应未弥补的亏损在清算所得中弥补。

　　企业分立符合特殊性税务处理的，分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。被分立企业资产不按资产的出售处理，不确认所得或者损失。被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。至于对企业分立前未超过法定弥补期限的亏损额，可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。即，不论是存续分立，还没解散分立，分立之前尚未弥补的亏损，按照各分立企业的资产占比，在各分立企业弥补，亏损弥补仍坚持先亏先弥补，并且不得超过法定弥补年限。